2023年7月17日，财政部会计司发布了三个涉及新金融工具准则及股份支付准则的实施问答，以及两个预期信用损失法应用案例。

　　问：甲公司持有某结构化主体的份额（甲公司对该结构化主体不具有控制、共同控制或重大影响），该结构化主体的基础资产为一组符合“合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”特征（以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”）的贷款，组合中贷款的期限均未超过结构化主体的存续期，结构化主体在存续期内不得买卖基础资产。该结构化主体的份额不分层且无保本保收益承诺，而是按照合同约定将基础资产产生的现金流入扣除约定税费、固定管理费等现金流出后的全部剩余金额等比例向所有份额持有人分配。在该情形下，甲公司持有的结构化主体份额是否符合本金加利息的合同现金流量特征？

　　答：本问题中，甲公司持有的结构化主体份额的基础资产为一组符合本金加利息的合同现金流量特征的贷款，组合中贷款的期限均未超过结构化主体的存续期，并且结构化主体在存续期内不得买卖基础资产，因此，结构化主体的基础资产符合本金加利息的合同现金流量特征。此外，尽管结构化主体不对其发行份额保本保收益，但合同约定将基础资产产生的现金流入扣除约定的税费、固定管理费等现金流出后的全部剩余金额向所有份额持有人不分优先劣后地等比例分配，此分配方式未产生不符合本金加利息特征的合同现金流量bd体育，也未以一种与代表本金加利息的支付不一致的方式限制现金流量，因而不影响甲公司持有的结构化主体份额通过合同现金流量特征测试。

　　金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性，而各类产品种类繁多，在应用过程中容易产生疑问。针对问答中的交易背景，由于结构化主体未对本金和利息进行明确约定，为了判断该结构化主体份额能否满足合同现金流量特征测试，须考虑穿透至基础资产做进一步分析。由于本例中的结构化主体持有特定的贷款至到期并且不作再投资（静态结构），且将基础资产实际产生的现金净流量向所有份额持有人做等比例分配（结构化主体只是一个“壳”），构成了《企业会计准则第23号》中的“现金流量过手安排”，甲公司持有的结构化主体份额的合同现金流量特征实际与其基础资产一致。

　　问：在计量金融工具的预期信用损失时，应当如何考虑财务担保合同等信用增级所产生的现金流量？

　　答：根据《企业会计准则第22号》第四十七条，信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值bd体育。预期收取的所有现金流量不限于合同明确载明的条款所产生的现金流量，还应当包括出售所持担保品获得的现金流量以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。其中bd体育，“属于合同条款组成部分的其他信用增级”包括未与金融工具载明于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用增级条款。企业在计量金融工具的预期信用损失时，应当考虑属于合同条款组成部分的财务担保合同等信用增级所产生的现金流量法律案例，但该信用增级相关现金流量已单独确认的，则在计量预期信用损失时不可重复考虑。

　　如果信用增级构成合同条款的组成部分，那么主体应将信用增级纳入预期信用损失中考虑，若不是法律常识，则需对信用增级做单独核算，这样可能会造成会计错配。因此该问题具有一定代表性，类似的问题也曾于2015年12月在金融工具减值过渡工作组会议、2018年11月以及2019年3月的国际财务报告准则解释委员会会议上进行过讨论。

　　可能表明信用增级“属于合同条款组成部分的其他信用增级”的例子包括：财务担保与贷款合同不可分割，即没有担保就不能转让贷款；担保和贷款是在相互考虑的情况下签订的bd体育，也就是说，如果没有担保，贷款就不会签订；财务担保合同是在发放贷款的同时或之后很短时间内签订等。但是bd体育，如果原先无担保的贷款在后续增加了担保措施，且这并不是在最初发放贷款时所做的安排，一般难以将其视为该贷款的组成部分。

　　总体而言，信用增级是否“属于合同条款组成部分”取决于对个别事实和情况的评估，很可能需要专业判断。

　　问：某企业对职工实行股权激励计划，并约定了服务期和业绩条件。在等待期内，某已参加该激励计划的职工认为激励计划约定的行权价较高，向企业声明不再继续参与该计划，并与企业签订退出协议，收回前期预付的行权资金。在该情形下，原已确认的与该名职工相关的股份支付费用能否冲回？

　　答：根据《企业会计准则解释第3号》相关规定，股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用；职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理；在等待期内如果取消了授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对该取消作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。

　　本问题中，职工自愿退出计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。

　　实务中，若职工放弃之前已授予的权益工具，除非能够明确可行权条件未能满足，才能视为作废，否则，企业应将其作为取消，并按照《企业会计准则解释第3号》的相关规定，做加速行权处理。

　　此次财政部发布的两项应用案例都与预期信用损失法应用有关，相关原文链接请见文章末尾。相比于老金融工具准则，新准则引入的预期信用损失法对银行计提减值提出了三大新要求：

　　-一是计提减值的资产范围从已发生减值的资产拓展为新准则范围内承担信用风险的各类表内外资产；

　　-二是应依据金融工具信用风险变化实施阶段划分，按照不同阶段预期信用损失计量减值；

　　在应用层面，大型银行资产规模大、组合种类多，并且具有实施新资本协议内部评级法的数据和经验，因此可以构建复杂方法计量预期信用损失。在此次发布的案例中，对采用内评法的金融机构在应用预期信用损失法的关键节点上给予了指导，包括基于共同信用风险特征进行风险分组，根据信用风险变化和减值情况进行阶段划分，构建预期信用损失模型和估计参数，设置宏观经济情景及权重并进行前瞻性调整以及管理层叠加调整的判断和应用。

　　《企业会计准则第22号》第五十八条（三）中提及，企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。中小银行资产类型和客户结构普遍较为单一，数据、系统等基础较弱，可能不能照搬大型银行的模型。财政部此次也为中小银行提供了不以内评法体系为基础实施预期信用损失法的案例。在该案例中，在估计违约概率、违约损失率等模型参数时采用了迁徙率等其他替代方法，而对于缺乏历史数据的信用卡等零售贷款，则采用了损失率法计量预期信用损失。这些简化的方法在保证实施质量的前提下，可以为中小银行提供更实用的应用参考。

　　本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。bd体育bd体育bd体育